注冊會計師協會體制問題是當前我國注冊會計師行業面臨的一個重大問題之一。注冊會計師協會是注冊會計師行業的“火車頭”，如果行業的“火車站”方向不明，運作不靈，注冊會計師行業要有根本的好轉是不可能的。而理順行業管理體制涉及政府行政體制改革，問題較為復雜，但面對我國注冊會計師行業的現狀，為追求行業的健康規范發展，注冊會計師協會的體制問題是一個迫切需要解決的問題。回顧一下我國注冊會計師行業的管理體制，大致分為二個階段，一是完全行政主導階段，時間為注冊會計師協會成立前后的一段時期，主要由各級財政部門直接行使行業管理權限；二是《注冊會計師法》頒布后，尤其是“兩所、兩師、兩會”合并后，對注冊會計師行業的管理由完全行政主導過渡到由協會對內作為財政部門的一個事業單位行使法律規定的行政職權和對外作為社會團體行使法律賦予的一部分自律管理權限。從此，協會變成了半官方半自律的組織，扮演著“雙重角色”，也正是從這個時候開始，協會作為一個國際通行的自律組織，其自律機制沒有建立起來，協會的作用沒有得到發揮，主要問題是沒有建立會員大會、理事會和秘書處三者制衡的內部治理結構。秘書長權利過大，秘書處代替理事會，理事會形同虛設，表面上是協會，實際上是準政府，本是財政職能的轉換變成了一種職能的轉移。

　　深圳通過特區立法，將行業管理的大部分職權授予（法定授予而不是行政授予）深圳市注冊會計師協會。深圳市注協建立了行業自律機制，在行業管理中發揮了重要作用，這是不容否定的事實。在去年全國秘書長會議上，深圳市介紹了行業管理的作法和經驗。財政部部長助理李勇也充分肯定了深圳的做法，認為：“深圳注協的模式是一個自律化程度很高的模式，一個重要的原因就是深圳特區的立法和深圳特區的政府，把屬于協會行使的職能完全交給了協會，所以，協會可以根據所擔負的職責，建立自己的運作模式，真正由協會自己的權力機構——理事會來行使這些職權，并建立起相應的委員會負責相關方面的工作。這是一個非常好的、非常理想的模式，這種模式及這種模式下的科學有效的運作機制是值得充分肯定的，符合行業發展的要求，符合國際的通行做法，也是我們全國各級協會發展的方向，我們要朝這個目標去努力，逐步建立起自律性的行業管理模式”。但這種成功的探索并沒有在全國起到輻射作用，甚至有可能被否定，從而回到以行政為主導的行業管理體制上，這是非常危險的。就其原因是主觀的因素多于客觀的因素。但不管如何，科學的、規律的事物是不以人的意志為轉移的，注冊會計師協會自律管理體制是不可改變的。本文所說的行業自律不是一般行業協會那種無權、無實的自律。本文強調行業自律也不否定行政監管。

　　一、注冊會計師協會在行業管理中的自律角色不是政府所能替代的

　　1.從我國注冊會計師行業的歷史來看。1980年，我國開始恢復注冊會計師制度，當時成立會計師事務所需要有一個局級的行政或事業單位作為掛靠部門，性質上屬于全民所有制。在這種體制下，財政部門作為會計的主管部門，在行業協會沒有成立前，主管注冊會計師工作是很自然的事情。1984年開始，全國的審計部門也成立了審計師事務所。1988年財政部門成立了中國注冊會計師協會，1992年審計部門成立了注冊審計師協會，于是在相當長的一段時期內出現了注冊會計師與注冊會計師、會計師事務所與審計師事務所、注冊會計師協會與注冊審計師協會并存的局面。同時審計機關認為，注冊會計師審計是審計體系的一部分，應當由審計機關管理，于是引發了審計部門和財政部門對社會審計行業管理權的爭論，1993年10月31日，全國人大審議通過了《注冊會計師法》，明確了財政部門依法對注冊會計師、會計師事務所和注冊會計師協會進行監督和指導。但社會審計行業的管理權限問題并沒有得到解決，直到1995年深圳率先實現“兩所、兩師、兩會”聯合后，全國的“兩所、兩師、兩會”才實現合并。合并后的中國注冊會計師協會作為一個獨立的部門，依照中央領導的指示，統一對注冊會計師行業進行管理，解決了當時財政與審計部門關于行業管理權限之爭的問題。1998年中央明確審計部門不再直接管理注冊會計師行業后，各級注冊會計師協會仍然按照協會成立時的宗旨和職責對內作為財政部門的一個職能部門（事業登記），對外作為行業協會（社團登記），代為行使行業管理權限。在行業管理過程中，協會是以財政部門的文件形式行文的，并沒有以協會的形式履行法律規定的行政職權，協會只是一個執行者，最終的審批權仍由各級財政主管領導決定。因此根本談不上收回行政權限的問題，只是要不要由協會行使職權，承認不承認協會作為財政部門的一個事業單位的問題。況且行政職權是一個發展的概念。注冊會計師和會計師事務所是協會的會員，如果作為協會的一個會員，協會連會員的入會權（即注冊權）、退會權（包括法定退會、自然退會、開除退會，即處罰權等）都沒有，就不是真正意義上的協會，更談不上行業自律。因此，中國注冊會計師協會目前這種管理模式是歷史形成的，是當時財政、審計部門妥協的結果。

　　2.行業協會比行政機關具有更大的行業管理優勢。注冊會計師是一個專業性強、風險極高，組織形式和組織管理有別于公司的特殊行業。注冊會計師、會計師事務所與審計公司的關系又是一種民事法律關系。注冊會計師行業的基本特點決定了在行業管理中協會自律管理比行政管理具有更大的優勢，首先從組織管理模式來看，行政管理實行首長負責制、自上而下進行；而行業協會由于實行理事會議事制度、網狀式自律管理，這一組織管理的差別決定了行政機關在注冊會計師行業管理中往往采用運動式的、事后的監管辦法，屬于批判性的監管，而行業協會能做到持續的監管，能根據行業出現的問題有針對性地進行事前事后的監管，能運用自律處罰，業務研討、質量評價、專業指引等手段解決行業中存在的問題，屬于建設性的監管；其次，從信息的對稱性來看，在社會各職能部門中，政府是距離市場主體（公司、合伙、個體，會計師事務所屬于合伙類）最遠的一個部門，而行業協會是最近的一個部門，因此政府與會計師事務所之間的信息是不對稱，難于全面、真實地掌握注冊會計師行業的特點及運行規律，更難于識別注冊會計師的執業風險。而協會則是對稱的，能較全面、客觀地掌握行業的運行規律；再次，政府受行政編制和經費的影響，沒有行業協會有專業優勢，不能集中更多的優秀專業人才，而注冊會計師行業是一個知識密集型行業，沒有專門人才是難于管好注冊會計師行業的；第三，財政部門直接管理注冊會計師行業的具體事務，也不符合當前行政機關體制改革的要求，與十六大的精神也不一致。1988年前后財政部門直接管理注冊會計師行業的實踐證明，財政部門是難于管好專業性強、風險很高的注冊會計師行業的。

　　3.行業協會自律管理是符合國際慣例的。眾所周知，世界上發達國家和地區依法賦予了行業協會相當大的管理權限，充分發揮行業協會在行業自律管理中的主導作用。美國各大州，加拿大、英國、香港等莫不如此。安然事件后，美國通過立法，加大政府對注冊會計師的監管，成立了由各方人士組成的監管委員會，這個委員會也不是一個純政府機構，更沒有否定行業協會的監管作用。美國的這一行動是根據美國的國情決定的，世界各國和地區并沒有完全照搬，香港立法會就明確表示繼續執行香港會計師公會的自律監管體制。我國的注冊會計師行業不能邯鄲學步，應走出一條符合我國國情的注冊會計師行業管理體制，特別是在我國已經加入WTO的形勢下，更應該根據WTO規則的要求，與國際接軌。

　　二、行業自律監管不能代替行政監管。

　　我們強調行業自律管理，并不是說行政機關不要管理注冊會計師行業，而由行業協會的自律管理取而替之。事實上，自律監管也有缺陷，一是自律監管獨立性不夠。在行業自律管理中，由于協會與事務所之間存在會費交納的利益關系，社會公眾會懷疑行業自律監管是否具有獨立性；二是協會的地位有待加強。目前協會在社會上的地位還不高，一些問題如改善注冊會計師的執業環境等，協會有時力不從心，除了協會努力工作之外，還需要政府的大力支持；二是威懾力不高。由于行業處罰屬于自律性處罰，在當前市場竟爭激烈的情況下，一些注冊會計師為了生存，鋌而走險，此時行業自律監管的有效性大打折扣，只有在法律較完善、社會誠信基礎較好的背景下，自律監管才更加有效。因此在我國注冊會計師行業起步晚、發展快、發展不規范，制度性問題較多，執業環境較差的情況下，注冊會計師行業的發展，還離不開政府的支持和監管，尤其是在當前注冊會計師行業還比較紊亂的情況下，加強政府的監管顯得更加必要，以解決自律管理獨立性不夠、威力不強的問題。但是，我們在加強政府監管的同時不能否認或忽視行業自律管理的重要性，甚至在“政府萬能論”的思想影響下，片面地認為注冊權、處罰權都是行政職權，行業協會不能行使此權利。如果政府的這種觀念不轉變，一味地夸大政府的作用，其結果是行業協會沒有地位，也不能發揮作用，注冊會計師行業將更加混亂。

　　三、走出一條自律監管和行政監管相結合的行業管理之路

　　根據自律管理和行政管理的優缺點，針對我國注冊會計師行業的現狀，我們認為應該走一條行業自律管理和行政管理各司其職，相互配合，優勢互補、共同發展的注冊會計師行業管理之路。具體思路如下：

　　1.將注冊會計師和會計師事務所分解成資格和執照。注冊會計師協會管資格、財政部門管執照。凡要取得注冊會計師執照和會計師事務所執照的注冊會計師和會計師事務所必須先取得協會的注冊會計師執業資格和會計師事務所的執業資格，會計師事務所和注冊會計師領取執照后必須加入注冊會計師協會方可執業。有了資格，政府也可根據市場情況，不審批執照，以此作宏觀調控。會計師事務所頒發執照后不需要再到工商局辦理營業執照即可執業。此項變革，財政部門應與工商部門做好協調工作，得到工商部門的支持。

　　2.將協會和財政部門的職權分別界定為：財政部門擁有審批執照權，吊銷執照和罰款的處罰權，對協會決議決定事項的否決權，行政復議權，委派理事權，調查權（包括對公司的調查權）等五大權利；協會擁有審批資格權，吊銷資格、暫停執業和警告的處罰權，調查權（不包括對公司的調查權）、維護注冊會計師的合法權益權等權利。協會和財政部門的職權明確后，財政部門將更多的精力用于對行業重大違法違紀案件的處理和罰款，以增強注冊會計師處罰的威懾力、增加注冊會計師造假的成本；制定行業政策和法規；監督和指導行業協會的工作；為注冊會計師執業營造良好的執業環境等等，而把日常的監管工作交由行業協會處理。

　　《深圳經濟特區注冊會計師管理條例》基本按照上述職權的劃分，界定財政局和協會的職權。根據《條例》的規定，財政局擁有發執照（執業許可證）權、罰款權、行政復議權、協會重大決議決定事項的否決權、委派理事權等，其它權利則由協會理事會行使。如果按照自律監管和行政監管相結合的思路，應該將審批注冊會計師和會計師事務所執照權及吊銷其執照權歸由財政局行使，同時財政局有調查會計師事務所和審計公司的調查權，這些權利可在修改《條例》時明確下來。

　　需要特別強調的是罰款權。在當前我國注冊會計師民事責任還沒有健全的情況下，加強行業的監管，就是要加大對出具虛假報告的注冊會計師和會計師事務所的罰款力度，以增加注冊會計師的造假成本�，F在注冊會計師有一個普遍的心態是不怕警告、暫停執業甚至吊銷資格，就怕民事賠償和罰款。在告無門的情況下，罰是一種最有效的辦法。而罰款也行政處罰中最有效、最直接的手段。但是這種手段在深圳乃至全國都應用得很少，這也是目前注冊會計師行業較亂的原因之一。因此，政府有關部門不是收協會權的問題，而是現有的權有沒有用好的問題。

　　3.理順三方面的關系。一是協會與財政部門的關系。明確自律管理和行政管理的職權后，協會與財政部門的關系必須理順。協會不能再扮演雙重角色，而應該完全自律。財政部門不再把協會作為其下屬的一個事業單位，不對其經費和人事進行管理，而由協會依法進行自治，但財政部門仍然是協會的監管單位，對于協會的違法違紀行為，由財政部門進行行政查處。二是協會會員大會、理事會、秘書處三者的關系，即要建立會員大會、理事會、秘書處三方相互制衡的內部治理結構，充分發揮會員代表大會和理事會在行業管理中的作用。理事會要設立多個委員會，如注冊委員會、專業技術委員、調查委員會、懲戒委員會、行政財務員會、法律委員會、道德委員會、注冊會計師權益保障委員會、注冊會計師執業責任鑒定委員會、考試委員會、外事委員會、非執業會員委員會等等，讓一些優秀的會員參與協會的工作，使理事會的決策建立在廣泛的會員基礎之上，以保證決策的科學性。秘書處應成為理事會及其各委員會的秘書服務機構，秘書處和秘書長不應該有重大事項的決定權，但有程序權。秘書長及秘書處的工作人員不應該成為協會的理事和委員會的委員。協會的一切工作和財務收支都應該在會員的監督之下公開、公正地進行。深圳市注冊會計師協會基本建立了三者相互制衡的協會內部治理結構，這也是深圳市注協這幾年取得一些成績的體制保證。要相信體制的力量永遠大于個人的道德力量。我們不要把注冊會計師行業建立在某個人的道德力量上，最重要的是要建立一種機制。三是中國注冊會計師協會與各省級協會的關系。地方協會是中國注冊會計師協會的地方分會，實行垂直領導，以增強協會內部的協調性和統一性，保證行業方針政策的有效執行。

　　上述行業管理思路是在總結深圳市注冊會計師行業自律管理經驗的基礎上，結合我國注冊會計師行業的實際，借鑒國際慣例提出來的。如能得到領導和同仁的認同，通過修改《注冊會計師法》，明確此管理模式，將有助于我國注冊會計師行業健康規范發展。